האם לנישום זכות קנויה להגשת דוח מתקן?
על רקע שתיקת הוראות פקודת מס הכנסה בקשר עם הזכות להגשת דו"ח מתקן, עמדתה של רשות המסים, כפי שפורסמה בהוראת ביצוע 2018/3 בנושא "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה" ("הוראת הביצוע"), הינה כי לנישום אין זכות קנויה (אוטומטית) להגשת דו"ח מס מתקן. בהוראת הביצוע נקבע על ידי רשות המסים כי יש ליצור אבחנה בין שני סוגי בקשות לתיקון דו"ח מס:
"תיקון טכני" תיקון שאינו מצריך הפעלת שיקול דעת מצד פקיד השומה, כדוגמת הוספת מסמכים מאמתים לדו"ח או תיקון טעות סופר בדוח ההתאמה.
"תיקון מהותי" תיקון המשנה באופן מהותי את חובת המס, כדוגמת נקיטת עמדה מיסויית שונה לעניין עיתוי או סיווג מרכיבי הכנסה חייבת.
לעמדת מס הכנסה, ככלל יש לקבל תיקון טכני, זאת בעוד שתיקון מהותי יתקבל רק במקרים חריגים, הכוללים טעות שנעשתה בתום לב כדוגמת מקרה של מידע שהתגלה ולא היה ניתן לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח, טעות שאינה בבחינת טעות ב"כדאיות העסקה", תיקון טעות שאינו מהווה שינוי עמדה מיסויית כדוגמת שינוי סיווג הכנסה, תיקון על רקע פסיקת בית משפט עליון המהווה הלכה או פרסום חוזר או הוראת ביצוע.
ואולם יצוין כי דעתנו בנושא, המבוססת על חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה1985 ("חוק התיאומים"), הינה כי לנישום קיימת זכות קנויה להגשת דו"ח מתקן, וזו אף במקרה של "תיקון מהותי". סעיף 21 לחוק התיאומים קובע כדלקמן:
"על אף האמור בכל דין, הסכומים שיש להפחיתם מההכנסה על פי חוק זה לא יעלו על המוצהר לגביהם בדו"ח על פי סעיף 131 לפקודה, לרבות דו"ח שתיקן הנישום ביוזמתו, בטרם החלו הליכי שומה שאינה שומה עצמית, אלא אם כן שוכנע פקיד השומה שנפלה בו טעות והתיר לנישום לתקנו"
כלומר, מעצם הכנסת הביטוי "דוח שתיקן הנישום" ניתן להסיק כי המחוקק מכיר בפעולת תיקון הדוחות כברורה מאליה, הווה אומר – כזכות קנויה. זאת, כאשר המגבלה היחידה שהמחוקק בחר לקבוע לעניין הגשת דוח מתקן, הינה כי לא יוגדלו הניכויים להם הנישום זכאי מכוח חוק התיאומים, ככל והדו"ח המתקן הוגש לאחר שהחלו הליכי שומה.
יובהר כי בהתאם לסעיף 33א לחוק התיאומים "הוראות מעבר לגבי תום התחולה", נקבע כי סעיף 21 לחוק התיאומים ימשיך לחול, אף לאחר תום תחולת החוק.
לדעתנו, השלכות סעיף 21 לחוק התיאומים אינו מוצה בפסיקה, ויש בו כדי לבסס את זכות הנישומים להגשת דו"ח מס מתקן.
מניסיוננו, היה ונישום נתקל בסירוב מצד פקיד השומה לתיקון דו"ח בשל טענה ל"תיקון מהותי" שאינו עונה לאחד מהמקרים החריגים כמפורט בהוראת הביצוע, אנו ממליצים לשקול הגשת תובענה בדרך של המרצת פתיחה, במסגרתה יבקש הנישום סעד הצהרתי לפיו חלה על רשות המיסים חובה לקלוט את הדו"ח המתקן.
לפרטים נוספים ניתן לפנות אל עו"ד (רו"ח) שחר שטראוס או אל עו"ד (רו"ח) שירה רדא קרבצוב ממשרדנו.
מטרת מזכר זה הינה להביא לידיעתכם מידע כללי בנושאים שונים. הוראות החוק עצמן מורכבות יותר וכוללות חריגים נוספים. בהתאם, אין ליישם את האמור במזכר זה מבלי להיוועץ בגורם המקצועי המתאים במשרדנו.
הצטרפו לניוזלטר שלנו