חלוקת נכסים בין יורשים – סוף מעשה במחשבה תחילה
כידוע, הורשה של נכסים אינה נחשבת אירוע מס בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין. אך מהו הדין כאשר היורשים רוצים לחלק ביניהם את נכסי העיזבון באופן שונה מזה הקבוע בצוואה?
מיסוי חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים מוסדר בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף האמור קובע כי היורשים יכולים לחלק נכסי מקרקעין בישראל הנמנים על העיזבון באופן שונה מהצוואה, ועדין לא יחולו מיסים מכוח חוק מיסוי מקרקעין ובלבד שמתקיימים שני תנאים: 1. מדובר בחלוקה הראשונה בין היורשים של נכסי העיזבון; 2. במסגרת החלוקה לא נתקבלה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון. ככל שהתקבלה תמורה מחוץ לנכסי העזבון, רק תמורה זו תתחייב במס.
פקודת מס הכנסה קובעת כי הורשה אינה אירוע מס, אולם אינה כוללת הוראה דומה להוראה הקבועה בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשרת ליורשים לחלק את הנכסים באופן שונה מהצוואה מבלי שהדבר יהווה אירוע מס. לכן, על פניו, מצב בו שני אחים קיבלו בירושה מניות של שתי חברות, כך שכל אחד מהם קיבל 50% מהמניות של אחת מהחברות, אולם האחים מעוניינים שכל אחד מהם יקבל 100% ממניות אחת החברות, נראה כי חלוקה כזו עשויה להיחשב כ"מכירה" החייבת במס בהתאם להוראות הפקודה. לדעתנו, בהתבסס על חוק הירושה, החלטות מיסוי ופסיקת בית משפט, ניתן לאמץ פרשנות כי גם על "חלוקה ראשונה" של נכסים הכפופים להוראות הפקודה (כגון מניות) יש להחיל דין דומה להוראה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.
ראשית, סעיף 110 לחוק הירושה והפסיקה בנושא קובעים כי יש עדיפות לחלוקת נכסי העזבון על פי הסכם בין היורשים על פני הקבוע בצוואה, כך שלדעתנו יש לראות בנכסים המועברים לפי סעיף 110 לחוק הירושה כמוחרגים מהגדרת מכירה בפקודת מס הכנסה.
כחיזוק לטענתנו זו, בהחלטת מיסוי 43/08 נדונה השאלה האם חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים, אשר כללו זכויות במקרקעין בישראל ונכסים נוספים (מניות ונכסים פיננסים שונים), הינה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה. היות שעד למועד הגשת הבקשה לקבלת החלטת מיסוי בנדון לא נעשתה כל פעולה או חלוקה עם נכסי העיזבון או הכספים בעיזבון, ובמסגרת החלוקה כאמור לא שולמה תמורה בכסף או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, נקבע כי חלוקת נכסי העיזבון לא תיחשב אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה (בכפוף למספר תנאים "טכניים" נוספים).
בנוסף, בפסק הדין טולצ'ינסקי ישראלה נ' פקיד שומה חיפה עמד בית המשפט, בין היתר, על השלכות המס הנובעות מחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בהתאם להסכם חלוקה. בנסיבות פסק הדין, בשנת 1995, בסמוך למועד פטירת המנוח, ניתן צו ירושה בנוגע לנכסיו אשר כללו מקרקעין בישראל ונכסים נוספים. צו הירושה קבע חלוקה שוויונית של נכסי העיזבון בין היורשים. לאחר כ-7 שנים התגלתה צוואת המוריש שנעשתה עוד בשנת 1993, אשר קבעה חלוקה שונה של נכסי העיזבון בין היורשים. בתו של המוריש נקטה בהליכים להוצאת צו קיום הצוואה משנת 1993. לאחר מספר דיונים משפטיים הגיעו היורשים להסדר פשרה בנוגע לחלוקת נכסי העיזבון, ועלתה השאלה האם חלוקת נכסי העיזבון בהתאם להסדר הפשרה חייבת במס או לאו. כבוד השופטת וסרקרוג קבעה כי ניתן לעשות שימוש בהוראות חוק מיסוי מקרקעין גם לגבי חלוקת נכסים בין יורשים שאינם נכסי מקרקעין בישראל.
בהקשר זה נציין גם את החלטת מיסוי 7681/14, אשר דנה בשאלה האם העברת מניות בין בני זוג במסגרת הסכם גירושין מהווה אירוע מס. סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי העברת נכסי מקרקעין בישראל אגב גירושין אינה מהווה אירוע מס. לעומת זאת, אין הוראה דומה בפקודת מס הכנסה, כך שהעברת נכסים בין בני זוג אגב גירושין יכולה להיחשב "מכירה" החייבת במס. גם בהחלטת מיסוי זו נעשה היקש מחוק מיסוי מקרקעין לפרשנות הפקודה, ונקבע כי העברת המניות בין בני הזוג במסגרת הסכם הגירושין לא תיחשב אירוע מס (בכפוף למספר תנאים "טכניים" נוספים).
לאור האמור לעיל, ניתן לשקול כיצד לחלק את נכסי העיזבון בין היורשים, גם כאשר המדובר בנכסים הכפופים להוראות הפקודה, כך למשל, ניתן להביא בחשבון האם יש ליורשים הפסדים הניתנים לקיזוז כנגד הכנסות עתידיות שיקבלו מנכסי העיזבון, או האם יש בין היורשים תושבי חוץ, עולים חדשים או תושבים חוזרים וכדומה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות אל עו"ד (רו"ח) שחר שטראוס או אל עו"ד (רו"ח) טל טירי ממשרדנו.
מטרת מזכר זה הינה להביא לידיעתכם מידע כללי בנושאים שונים. הוראות החוק עצמן מורכבות יותר וכוללות חריגים נוספים. בהתאם, אין ליישם את האמור במזכר זה מבלי להיוועץ בגורם מקצועי מתאים.
הצטרפו לניוזלטר שלנו