הנחיות רשות המסים המחריגות הענקת אופציות לעובדים מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה
ביום 11 בפברואר, 2021, הוציא משרדנו חוזר לקוחות בנושא קבלת אופציות תחת סעיף 102 לפקודה, שם ציינו כי עם השנים פיתחה רשות המסים מעין תורה שבעל פה בכל הקשור להענקת אופציות לעובדים תחת סעיף 102 לפקודה, זאת מעבר לתנאים המעטים והפשוטים שקבע המחוקק בסעיף עצמו.
המסלול ההוני שבסעיף 102 לפקודה מאפשר למסות הקצאת מכשירים הוניים, אשר הופקדו והוחזקו בידי נאמן במשך התקופה הקבועה בחוק, כרווח הון (שיעור מס של 25%) ולא כהכנסת עבודה בידי העובד (שיעור מס שולי אשר עלול להגיע ל- 50%), זאת ככל שעומדים ביתר התנאים הקבועים בסעיף האמור.
על מנת שהקצאת מכשירים הוניים שמבצעת חברה לעובדיה תחסה תחת הוראות סעיף 102 לפקודה, על החברה המקצה להגיש לרשות המסים תכנית מפורטת, בה היא צריכה לציין, בין היתר, מהם סוגי המכשירים ההוניים שהיא עתידה להקצות ואת תנאי ההקצאה ("התכנית"). רשות המסים רשאית לעיין בתכנית ולהחליט, בתוך 90 ימים מהמועד שהוגשה לה התכנית, האם היא מאשרת אותה או לאו, אך ככל שרשות המסים אינה מאשרת או דוחה את התכנית בתקופת זמן זו, יראו את התכנית כמאושרת.
לאחרונה נתקל משרדנו במספר מקרים בהם עלתה השאלה האם ניתן להחיל שיעור מס של 25% על הקצאת מכשירים הוניים הכוללים תנאים נוספים, אשר אינם מנוגדים להוראות מסלול רווח ההון שבסעיף 102 לפקודה, אך אינם עולים בקנה אחד עם התורה שבעל פה שפיתחה רשות המסים.
במקרה אחד שהגיע לפתחנו, עלתה השאלה האם הקצאת אופציות לעובדים, שתקופת הבשלתן תחל בעת שמניות החברה המקצה יונפקו בעתיד, מחריגה את האופציות מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה. יצוין, כי החברה כללה תנאי זה בתכנית שהגישה לרשות המסים. שאלה זו עלתה בעקבות עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 18/2018 בנושא: "תגמול מבוסס הון שהבשלתו תלוית ביצועים" ובהחלטת מיסוי 2775/18 בנושא: "ביטול אופציות שהבשלתן תלוית אירוע אקזיט והקצאתן במסלול רווח הון באמצעות נאמן שבסעיף 102 לפקודה – החלטת מיסוי בהסכם", שקבעו, כי הוספת תנאי הבשלה התלוי באירוע הנפקת מניות או אירוע אקזיט מחריג את המכשירים ההוניים שהוקצו מסעיף 102 לפקודה.
במקרה נוסף שהגיע לפתחנו, עלתה השאלה האם הסכמת החברה להאריך לעובד את תקופת המימוש של האופציות, אגב פרישתו של העובד, מחריגה את האופציות מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה. שאלה זו עלתה בעקבות עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 8597/17 בנושא: "שינוי תנאי האופציות במסגרת סיום יחסי עובד מעביד – החלטת מיסוי בהסכם", שקבעה, כי שינוי תנאי האופציות במסגרת סיום העסקת העובד, לרבות הארכת תקופת המימוש שלהן, מחריגה את האופציות מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה.
בראשית הדברים נציין שאנו מחזיקים בעמדה כי ככל שרשות המסים אינה מאשרת או דוחה תכנית שהוגשה לה בזמן הקבוע בסעיף 102 לפקודה, יש לראות בה כמי שאישרה את התכנית הלכה למעשה, לרבות התנאים הכלולים בה, זאת בתנאי שהתנאים הכלולים בה אינם סותרים את הוראות החוק. תימוכין לעמדתנו זו ניתן למצוא גם בע"מ 55937-01-17 שוחט נ' מדינת ישראל ("עניין שוחט").[1] היות שהתנאים שתוארו במקרים לעיל אינם סותרים את הוראות החוק, אנו סבורים כי כל עוד התנאים אינם סותרים את הקבוע בתכנית אין לראות בהם ככאלו המחריגים את האופציות מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה.
עוד נציין, באשר להארכת מועד המימוש של האופציות אגב פרישתו של עובד, כי עמדתנו עולה גם בקנה אחד עם החלטת מיסוי בהסכם שנתנה רשות המסים בעניין אקוויטי בי טכנולוגיות בע"מ, אשר פיתחה פלטפורמה המקשרת בין עובדים המחזיקים באופציות שקיבלו מחברה תחת סעיף 102 לפקודה במסלול ההוני ואשר מסיימים לעבוד עבור החברה המקצה, לבין משקיעים חיצוניים, במטרה שהמשקיעים החיצוניים יתנו לעובדים הלוואה (עד גובה סכום תוספת המימוש של האופציות) כדי שהעובדים יוכלו לממש את האופציות בטרם יפוג מועד המימוש בעקבות סיום העסקתם.
לסיכום, אנו סבורים כי זכויות או חובות שבוחרת חברה להצמיד למכשירים הוניים שהיא מקצה לעובדיה, ואשר אינן סותרות את הוראות החוק, אינן בהכרח מחריגות את המכשירים ההוניים מתחולת הוראות סעיף 102 לפקודה, גם אם עמדת רשות המסים היא אחרת. הבחינה צריכה להעשות בהתאם לנסיבות הקונקרטיות של כל מקרה ומקרה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות אל עו"ד (רו"ח) שחר שטראוס או אל עו"ד (רו"ח) טל טירי ממשרדנו.
[1] יצוין כי הוגש ערעור לבית המשפט העליון על קביעת בית המשפט המחוזי בעניין שוחט, אך בסופו של דבר נחתם הסכם פשרה בין הצדדים אשר קיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט העליון, ולפיכך אין הלכה מחייבת בנדון.
הצטרפו לניוזלטר שלנו 
